No ano de 2019, estima-se que mais de cinco trilh\u00f5es de reais eram discutidos no \u00e2mbito do contencioso tribut\u00e1rio brasileiro, correspondendo a 75% do Produto Interno Bruto (PIB). Trata-se de um n\u00famero assustador, at\u00e9 porque, o \u00edndice de recuperabilidade dos cr\u00e9ditos tribut\u00e1rios corresponde a 1% (um por cento), gerando um custo ao Judici\u00e1rio de cerca de 85 (oitenta e cinco) bilh\u00f5es de reais.<\/p>\n
Al\u00e9m da inefici\u00eancia do Fisco quanto \u00e0 arrecada\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, conforme \u00e9 constatado por meio dos n\u00fameros acima, a inseguran\u00e7a jur\u00eddica, al\u00e9m da delonga das decis\u00f5es jur\u00eddicas, muitas vezes confusas, acabam por gerar incertezas e a afastar investimentos no Brasil.<\/p>\n
Em um momento que muito se preocupa com uma poss\u00edvel \u201cReforma Tribut\u00e1ria\u201d, em um ambiente de crise econ\u00f4mica, faz-se necess\u00e1rio que uma discuss\u00e3o acerca da ado\u00e7\u00e3o de novas formas de resolu\u00e7\u00e3o de conflitos, as quais sejam implementadas no Brasil, principalmente a arbitragem tribut\u00e1ria, assim como ocorreu em Portugal ap\u00f3s o pa\u00eds europeu ter mergulhado em uma profunda crise em 2008.<\/p>\n
No ambiente internacional, a arbitragem tribut\u00e1ria ganhou espa\u00e7o a partir da Conven\u00e7\u00e3o Modelo da OCDE, ainda que esse instrumento preveja o instituto arbitral de forma t\u00edmida, no par\u00e1grafo 5\u00ba do art. 25.<\/p>\n
Anterior a arbitragem \u00e9 o procedimento amig\u00e1vel, tamb\u00e9m previsto no mesmo dispositivo em destaque, da Conven\u00e7\u00e3o Modelo da OCDE, t\u00e9cnica empregada para solu\u00e7\u00e3o de conflitos envolvendo a dupla tributa\u00e7\u00e3o, algo muito comum quando a refer\u00eancia \u00e9 um conflito entre o Brasil, atuando no papel de Estado da fonte do rendimento, e o Estado do domic\u00edlio do prestador do servi\u00e7o.<\/p>\n
Muitos j\u00e1 foram os embates quanto \u00e0 aplica\u00e7\u00e3o do art. 7\u00ba ou do art. 21, da Conven\u00e7\u00e3o Modelo da OCDE, e a qualifica\u00e7\u00e3o dos servi\u00e7os t\u00e9cnicos que n\u00e3o envolvam a transfer\u00eancia de tecnologia. Enquanto as autoridades brasileiras interpretam pela aplica\u00e7\u00e3o do art. 21, isto \u00e9, no caso em tela, os rendimentos s\u00e3o tribut\u00e1veis no pa\u00eds da fonte do rendimento, para os demais Estados, incluindo a doutrina mais especializada[1]<\/a>, a tributa\u00e7\u00e3o deveria ocorrer no Estado de domic\u00edlio do prestador.<\/p>\n A situa\u00e7\u00e3o relatada ganhou relev\u00e2ncia quando a Alemanha denunciou o acordo firmado com o Brasil, em 2005, al\u00e9m do conflito gerado com a Espanha, levando o impasse a uma resolu\u00e7\u00e3o por meio do Ato Declarat\u00f3rio Interpretativo SRF n. 4, de 17 de mar\u00e7o de 2006, ap\u00f3s tratativas entre os dois pa\u00edses.<\/p>\n Embora previsto na Conven\u00e7\u00e3o Modelo da OCDE, assim como nos acordos de dupla tributa\u00e7\u00e3o firmados pelo Brasil, essa t\u00e9cnica n\u00e3o \u00e9 totalmente aceita pelas autoridades brasileiras, cujos fundamentos pela rejei\u00e7\u00e3o tamb\u00e9m s\u00e3o aplic\u00e1veis ao instituto da arbitragem tribut\u00e1ria internacional.<\/p>\n O procedimento amig\u00e1vel, previsto na Conven\u00e7\u00e3o Modelo da OCDE, possui como objetivo a resolu\u00e7\u00e3o de conflitos ocasionados pela m\u00e1 interpreta\u00e7\u00e3o ou mau cumprimento de acordo contra a dupla tributa\u00e7\u00e3o, consistindo em uma negocia\u00e7\u00e3o entre os Estados Contratantes, n\u00e3o havendo necessidade do esgotamento dos procedimentos administrativos ou judiciais internos, at\u00e9 porque, tamb\u00e9m pode ser instaurando antes mesmo do surgimento de um conflito. Embora possa ser instaurado a partir da provoca\u00e7\u00e3o do contribuinte ao Estado em que \u00e9 residente ou nacional, n\u00e3o \u00e9 admiss\u00edvel a sua participa\u00e7\u00e3o, devendo aguardar o desfecho.<\/p>\n No caso de j\u00e1 vislumbrada a situa\u00e7\u00e3o ensejadora da dupla tributa\u00e7\u00e3o, o procedimento deve ser proposto em at\u00e9 tr\u00eas anos a partir de sua notifica\u00e7\u00e3o, n\u00e3o havendo uma obriga\u00e7\u00e3o das partes de chegarem a um consenso.<\/p>\n Diante das tentativas, muitas vezes frustradas, de resolu\u00e7\u00e3o de conflito de dupla tributa\u00e7\u00e3o por meio do procedimento amig\u00e1vel, no ano de 2008, o ent\u00e3o par\u00e1grafo 5\u00ba foi inserido ao art. 25, da Conven\u00e7\u00e3o Modelo da OCDE, prevendo, portanto, a arbitragem tribut\u00e1ria, funcionando de forma subsidi\u00e1ria ao primeiro mecanismo de solu\u00e7\u00e3o de conflitos.<\/p>\n A arbitragem poder\u00e1 ser acionada ap\u00f3s decorridos dois anos da apresenta\u00e7\u00e3o ao caso \u00e0 autoridade competente do outro Estado contratante, cabendo ao contribuinte, frustrado com o desfecho do procedimento amig\u00e1vel, recorrer ao seu Estado de resid\u00eancia ou nacionalidade. Logo, igualmente ao que ocorre no procedimento amig\u00e1vel, o contribuinte lesado n\u00e3o possui legitimidade subjetiva, uma vez que a instaura\u00e7\u00e3o do procedimento arbitral caber\u00e1 ao Estado que receber sua reclama\u00e7\u00e3o. Apesar a semelhan\u00e7a com o procedimento amig\u00e1vel, na arbitragem, al\u00e9m do contribuinte poder apresentar por escrito a sua posi\u00e7\u00e3o, tamb\u00e9m poder\u00e1 apresentar sustenta\u00e7\u00e3o oral, desde que essa condi\u00e7\u00e3o fosse concedida pelos \u00e1rbitros.<\/p>\n Poucos s\u00e3o os acordos de dupla tributa\u00e7\u00e3o que adotam o instituto da arbitragem tribut\u00e1ria. O mais emblem\u00e1tico \u00e9 o firmado entre a Alemanha e os Estados Unidos, em 2006. No \u00e2mbito europeu, destaca-se a Conven\u00e7\u00e3o de Arbitragem da Uni\u00e3o Europeia, prevendo, obrigatoriamente, a instaura\u00e7\u00e3o do instituto arbitral quando os Estados membros n\u00e3o chegarem a um consenso quanto \u00e0 dupla tributa\u00e7\u00e3o em um lapso temporal de dois anos.<\/p>\n Em rela\u00e7\u00e3o ao Brasil, conforme j\u00e1 mencionado, o instituto da arbitragem tribut\u00e1ria encontra resist\u00eancia entre as autoridades competentes, assim como o procedimento amig\u00e1vel. O que se alega \u00e9 que tais mecanismos de resolu\u00e7\u00e3o de conflitos n\u00e3o teriam respaldo na legisla\u00e7\u00e3o brasileira, em decorr\u00eancia do princ\u00edpio da legalidade tribut\u00e1ria.<\/p>\n Pela interpreta\u00e7\u00e3o dada ao princ\u00edpio previsto no art. 150, I, da Constitui\u00e7\u00e3o Federal de 1988, a autoridade tribut\u00e1ria brasileira n\u00e3o poderia renunciar \u00e0 compet\u00eancia tribut\u00e1ria, por meio de um procedimento amig\u00e1vel com outro Estado ou da arbitragem, ainda que devido \u00e0 m\u00e1 interpreta\u00e7\u00e3o do acordo firmado entre as partes. Em decorr\u00eancia dessa l\u00f3gica, h\u00e1 a quest\u00e3o quanto a irrenunciabilidade do cr\u00e9dito tribut\u00e1rio, previsto no art. 3\u00ba, do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional (CTN)[2]<\/a>, dispositivo que prev\u00ea que o tributo consiste em uma presta\u00e7\u00e3o pecuni\u00e1ria compuls\u00f3ria, institu\u00edda por lei e cobrada mediante uma atividade administrativa vinculada e obrigat\u00f3ria, n\u00e3o havendo discricionariedade quanto \u00e0 cobran\u00e7a sen\u00e3o a prevista em lei, sob pena de responsabilidade funcional, n\u00e3o podendo a autoridade competente abrir m\u00e3o desse direito. Desta feita, o argumento preponderante \u00e9 quanto \u00e0 indisponibilidade do cr\u00e9dito tribut\u00e1rio.<\/p>\n Ocorre que a indisponibilidade do cr\u00e9dito tribut\u00e1rio n\u00e3o \u00e9 absoluta. Segundo ensina o Professor Lu\u00eds Eduardo Schoueri[3]<\/a>, havendo lei permissiva quanto \u00e0 arbitragem, esta norma ser\u00e1 v\u00e1lida. At\u00e9 porque, o pr\u00f3prio C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional (CTN) disp\u00f5e sobre situa\u00e7\u00f5es que levar\u00e3o \u00e0 disponibilidade do cr\u00e9dito tribut\u00e1rio, como no caso, a remiss\u00e3o e a transa\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria.<\/p>\n Ora, se o pr\u00f3prio CTN prev\u00ea a possibilidade de disponibilidade do cr\u00e9dito tribut\u00e1rio, por que n\u00e3o seria poss\u00edvel a ado\u00e7\u00e3o de meios alternativos de solu\u00e7\u00e3o de controv\u00e9rsias tribut\u00e1rias, como a arbitragem? E, n\u00e3o h\u00e1 qualquer veda\u00e7\u00e3o, por parte da Constitui\u00e7\u00e3o Federal de 1988, da instaura\u00e7\u00e3o da arbitragem em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria. Nos ensinamentos do Professor Heleno Taveira Torres[4]<\/a>, as atividades descritas no art. 3\u00ba, do CTN, quanto \u00e0 arrecada\u00e7\u00e3o, fiscaliza\u00e7\u00e3o e lan\u00e7amento do cr\u00e9dito tribut\u00e1rio, essas sim s\u00e3o indispon\u00edveis, cabendo \u00e0 Administra\u00e7\u00e3o P\u00fablica, em decorr\u00eancia da compet\u00eancia tribut\u00e1ria, algo que n\u00e3o \u00e9 vislumbrado quanto ao cr\u00e9dito tribut\u00e1rio.<\/p>\n Ademais, a ado\u00e7\u00e3o da arbitragem tribut\u00e1ria, desde que respeitados os princ\u00edpios vigentes na Administra\u00e7\u00e3o P\u00fablica, atende ao interesse p\u00fablico prim\u00e1rio, uma vez que, assim como a transa\u00e7\u00e3o, pressup\u00f5e uma maior performance quanto \u00e0 recuperabilidade de cr\u00e9ditos tribut\u00e1rios.<\/p>\n Tamb\u00e9m, interessante destacar que a Administra\u00e7\u00e3o P\u00fablica ser\u00e1 o sujeito que continuar\u00e1 a exigir o cr\u00e9dito tribut\u00e1rio, n\u00e3o renunciando \u00e0 jurisdi\u00e7\u00e3o estatal, mas apenas, opta por um meio alternativo que seja mais capaz de solucionar um conflito e de forma mais sadia e mais t\u00e9cnica. Isso significa que, ao adotar a arbitragem como meio de resolu\u00e7\u00e3o do conflito, a Administra\u00e7\u00e3o P\u00fablica n\u00e3o estar\u00e1 dispensando a arrecada\u00e7\u00e3o de receita p\u00fablica, como ocorre quando da viabiliza\u00e7\u00e3o do REFIS.<\/p>\n Outro ponto envolvendo o tema \u00e9 quanto \u00e0 reserva do Judici\u00e1rio, digno de discuss\u00e3o, quanto a ado\u00e7\u00e3o da cl\u00e1usula arbitral. Em rela\u00e7\u00e3o ao compromisso arbitral n\u00e3o h\u00e1 grandes cr\u00edticas, uma vez que pressup\u00f5e uma ren\u00fancia ap\u00f3s a instaura\u00e7\u00e3o do lit\u00edgio, isto \u00e9, s\u00e3o as partes que afastam o caso concreto da aprecia\u00e7\u00e3o do Poder Judici\u00e1rio, por expressa vontade, n\u00e3o a lei. Diferentemente da cl\u00e1usula arbitral, a qual implica na ren\u00fancia antes mesmo do lit\u00edgio ser instaurado.<\/p>\n Ainda sobre a inafastabilidade do Poder Judici\u00e1rio, conforme previsto no art. 5\u00ba, XXXV, da Constitui\u00e7\u00e3o Federal de 1988, entende-se que se trata de uma garantia do indiv\u00edduo e n\u00e3o do Estado. Acaso o contribuinte, por sua vontade, abre m\u00e3o da decis\u00e3o no Judici\u00e1rio, seu direito fundamental n\u00e3o foi ferido, pois este pressup\u00f5e o direito de ir ou de n\u00e3o ir, conforme estampado no dispositivo constitucional. Seu livre arb\u00edtrio n\u00e3o \u00e9 ilegal, uma vez que decorre da sua pr\u00f3pria vontade. O que a Constitui\u00e7\u00e3o Federal de 1988 veda \u00e9 o impedimento por meio de lei. Quanto \u00e0 Administra\u00e7\u00e3o P\u00fablica, n\u00e3o h\u00e1 o que se falar, pois n\u00e3o se trata de um direito do Estado, mas sim, uma garantia do cidad\u00e3o.<\/p>\n E, mesmo que instaurada a arbitragem, esta n\u00e3o estar\u00e1 afastada o controle de legalidade, at\u00e9 porque, caber\u00e1 ao legislador descrever as situa\u00e7\u00f5es que estar\u00e3o sujeitas \u00e0 arbitragem, assim como o procedimento e demais detalhes para seu eficaz sucesso.<\/p>\n <\/p>\n <\/p>\n [1]<\/a> Xavier, Alberto. Direito Tribut\u00e1rio Internacional do Brasil. 6\u00aa ed., Rio de Janeiro: Forense, 2007. p. 692.<\/p>\n [2]<\/a> Interessante a leitura do art. 3\u00ba, do CTN, em conjunto com o art. 142, tamb\u00e9m do CTN.<\/p>\n