Na Constituição Federal de 1988, o princípio da legalidade tributária se encontra no art. 150, I. Tal princípio é decorrente do princípio da legalidade em sentido amplo, do art. 5º, II, da CF/88.
Percebe-se que a intenção desse princípio é garantir a segurança jurídica para o contribuinte, uma vez que o Estado somente poderá cobrar aquilo que está previsto e na forma da lei. Até porque, conforme entendimento do Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do RE 648245, o princípio da legalidade é o fundamento de todo o sistema tributário brasileiro, ligado à ideia de democracia.
Interessante destacar que, embora a norma mencione a palavra “lei”, isso não quer dizer que ela está se referindo a qualquer espécie normativa, mas, apenas, às leis ordinárias, em regra, cabendo a edição de medidas provisórias, nesse caso, assim como as leis complementares, quando cabíveis, nos casos de empréstimos compulsórios, imposto sobre grandes fortunas, impostos residuais e contribuições residuais.
Em relação à concessão de benefícios fiscais, para o Direito Financeiro, consistem em uma renúncia de receitas, algo que gera um impacto significativo no orçamento do ente que concede. Portanto, é indispensável que haja previsão em lei, nos termos do art. 150, §6º, da CF/88. A mesma situação é vislumbrada para a multa tributária, a qual deve ser instituída por meio de uma lei, uma vez que gera obrigação, nos termos do art. 5º, II, da CF/88.
Não apenas nessas situações, mas também em todas as previstas no art. 97, do CTN, o qual discorre sobre as matérias que necessariamente são submetidas ao princípio da legalidade. Isso porque a obrigação tributária principal e seus aspectos precisam ser deduzidos por meio de lei, ao passo que a obrigação acessória prescinde de disposição legal.
Por conta disso, denomina-se de legalidade estrita ou fechada ou tipicidade cerrada ou fechada ou regrada. Isso significa que não basta simplesmente instituir o tributo, mas é preciso estabelecer os aspectos material (fato gerador), espacial (local em que ocorre o fato gerador) e temporal (momento em que ocorre o fato gerador), que fazem parte do antecedente da regra matriz de incidência tributária, assim como os aspectos quantitativo (base de cálculo e alíquota) e pessoal (sujeitos ativo e passivo), os quais compõe o consequente. No mais, a ei deve, também, dispor sobre a incidência de juros de mora, exclusão, extinção e suspensão do crédito tributário (arts. 97 e 161, §1º, do CTN).
Ainda sobre esse assunto, vale destacar um entendimento do Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do ARE 957650, quanto à inconstitucionalidade da Lei n. 9.960/2000, a qual instituiu a Taxa de Serviços Administrativos. Tal normal não definiu o fato gerador da exação, mas somente a estabeleceu sobre qualquer serviço administrativo.
Portanto, geralmente, o princípio da legalidade tributária deve ser observador. No entanto, há exceções quanto à atualização da base de cálculo e majoração das alíquotas.
Em relação à segunda situação, referente à majoração das alíquotas, é prescindível que seja observado o princípio da legalidade tributária quanto aos tributos aduaneiros: imposto de importação e imposto de exportação.
Na prática, as alíquotas do imposto de importação e do imposto de exportação, são de fato, alteradas por Resolução da CAMEX, que compõe o Poder Executivo. Também há exceção quanto ao IPI e ao IOF, impostos federais que terão suas alíquotas alteradas por meio de decreto do Presidente da República. Além desses casos mencionados, vislumbra-se a exceção quanto a CIDE-combustíveis e ao ICMS monofásico. No primeiro caso, as alíquotas podem ser reduzidas e restabelecidas por meio de um decreto, embora, acaso ocorra a majoração, o princípio da legalidade tributária deverá ser respeitado. Já quanto ao ICMS monofásico, incidente sobre combustíveis, a alteração ocorrerá por meio de convênio no âmbito do CONFAZ, tanto na redução quanto no aumento das alíquotas.
Vale destacar que o Supremo Tribunal Federal (STF), no ano de 2017, reconheceu a repercussão geral do seguinte tema (939): Possibilidade de as alíquotas da contribuição ao PIS e da COFINS serem reduzidas e restabelecidas por regulamento infralegal, nos termos do art. 27, §2º, da Lei n. 10.865/2004. Trata-se de uma exceção ao princípio da legalidade tributária, uma vez que o texto normativo dispõe acerca da possibilidade da redução e do restabelecimento de alíquota do PIS e da COFINS que não são contempladas pelas exceções mencionadas na Constituição Federal de 1988. A discussão se faz presente em recurso extraordinário em que se debate, com base nos art. 150, I e art. 153, §1º, da CF/88, a possibilidade de, pelo art. 27, §2º, da Lei n. 10.865/2004, transferência por ato infralegal da competência de reduzir e restabelecer as alíquotas das contribuições ao PIS e da COFINS.
Como a previsão se encontra em lei ordinária, foi questionada a constitucionalidade do dispositivo, o qual permite à União, inicialmente, a redução das alíquotas do PIS e da COFINS ao patamar de 0%, entretanto, diante das crises políticas e econômicas, as alíquotas foram aumentadas, dentro dos limites da referida lei ordinária.
Para o Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp 1586950/RS, entendeu que o decreto que restabeleceu as alíquotas do PIS e da COFINS, nos limites do art. 27, §2º, da Lei n. 10.865/2004, não ofendeu o princípio da legalidade tributária.
Ademais, em outro julgado, do RE 704292/PR, o STF entendeu ser inconstitucional uma lei que delega aos conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas a competência para fixar ou majorar, sem parâmetro legal, o valor das contribuições cobradas, assim como a atualização dos valores em percentual superior aos índices legalmente previstos.
No entanto, o próprio STF (RE 838284/SC) possui entendimento de ser constitucional um ato normativo infralegal determinando o valor da taxa de fiscalização, desde que seja observado o teto estipulado por lei e que corresponda em proporção razoável ao custo da atuação do Estado.
O fundamento utilizado pela Suprema Corte é da adoção da corrente que prega a flexibilização da tipicidade fechada. Logo, não se dispensa a lei, mas discute-se qual o tipo e o grau de legalidade que satisfazem o art. 150, I, da CF/88.
Esse mesmo argumento foi utilizado, pelo Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 1043313 e da ADI 5277, sobre a alteração das alíquotas do PIS e da COFINS, por meio de decreto, ser constitucional. Inclusive, foi fixada a seguinte tese de repercussão geral: “É constitucional a flexibilização da legalidade tributária constante do §2º do art. 27, da Lei n. 10865/04, no que permitiu ao Poder Executivo, prevendo as contribuições e fixando os tetos, reduzir e restabelecer as alíquotas da contribuição ao PIS e da COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas por pessoas jurídicas sujeitas ao regime não cumulativo, estando presente o desenvolvimento de função extrafiscal.”
Percebe-se que é uma tendência de o Supremo Tribunal Federal compreender pela flexibilização da tipicidade fechada, algo que compromete a segurança jurídica, tão prezada pelo princípio da legalidade tributária.
